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基于作业成本法的制造企业物流成本管理
—以斯洛文尼亚的一家造纸公司为例
摘 要
透明的物流成本报告和准确的物流成本动因是制造企业成功的物流成本管理的关键。在传统成本核算方法下，企业的间接物流成本通常会被隐藏，物流成本反映不全面。本文研究的目的是在一家制造企业中建立一个基于作业成本法的物流成本核算模型，并与传统成本核算方法进行比较，检验模型的实施效果。该模型在制造企业中的运用表明，基于作业成本法的物流成本核算所披露的成本总额比传统成本核算方法多出108%。此外，作业成本法对物流成本构成的揭示使企业的管理更有效。
关键词：物流成本 作业成本法 成本分配 成本可见性 成本管理
1 简介
近几十年来，由于全球化趋势导致不同国家之间贸易壁垒消除，使得世界经济发生很大的变化，并引起了运输，通讯和电子数据处理领域为主的重大的技术变化。如今，企业面临越来越激烈的竞争，迫使他们去适应特定的客户需求，包括产品的多样化和差异化需求，灵活的交货日期，广泛的分销渠道以及提供特殊的客户服务。
由于经济的发展，企业需要高效的物流。物流越来越被公认为是在满足需求的过程中的关键一步。同时，客户服务在企业战略中变得越来越重要，所以企业对于物流成本的关注度逐渐提高。物流成本构成方面，间接物流成本有所增长。
全面的物流活动的成本揭示和与之对应的成本动因的发掘是制造企业进行成功的物流成本管理的关键。因为无论是在制造成本还是在非制造成本中，间接成本都具有隐含性（即销售、管理费用等），所以传统的成本核算不能全面反映企业的物流成本。这些间接成本，无论是直接在公司层面直接分配到产品还是在部门层面分配到产品，分配依据都是直接用人工工时或机器小时数。
此外，采用与产品体积相关的方法来任意分配间接成本，不能充分反映企业的总成本，也不能全面反映个别产品水平、客户水平或其他成本核算对象水平的成本。由于这个原因，多年来，传统成本核算方法备受争议。更重要的是，传统成本核算方法为很多关注基于作业成本法中的物流成本管理的支持者提供了依据。
基于作业消耗资源，产品消耗作业的前提，作业成本法是两个层次的间接成本的归集和分配。因此，资源成本首先分配至作业，作业再分配至产品。这相对于传统成本核算方法来说，保证了每项活动发生的间接成本的透明度和成本信息的准确性。当间接成本的比例很高以及成本核算对象消耗的资源成本不成比例时，作业成本法下成本信息准确性更高。
物流业务的范围和种类在日益增长，所以作业成本法在物流领域的研究是无可厚非的。大量的文献分析表明，作业成本法在物流中应用是有好处的。例如，Pohlen 和LaLonde证明了作业成本法在物流中应用的可能性，应用作业成本法来保证企业物流成本的可见性，以完善产品成本的建立，衡量企业物流业务的效果，并将其应用扩大到整个供应链。Pirttilauml;和Hautaniem证实了作业成本法在物流成本中的应用在反映产品真实成本方面的好处。他们声称，在产品的价值（重量、尺寸、体积等），客户的类型，市场范围（地理距离，运输的可能性）以及产品的发行渠道存在差异时，作业成本法的使用效果会更好。Stapleton等人证明了作业成本法在评价物流服务盈利性过程中的作用，同时 Goldsby和Closs专注于证明作业成本法在供应链和物流业务流程再造中对资源分配的促进作用。学术上还提供了关于作业成本法与战略管理工具以及其他管理工具结合使用的理论探讨，例如 Liberatore和Miller证明了它可与平衡计分卡结合使用。 Baykasoğlu和Kaplanoğlu基于作业成本法在产品中的运用，分析了作业成本法在物流中的应用，并声称其效果难以确定，物流作业中数据的收集和计量比生产作业难，为提供服务将要发生什么物流作业也很难预测，联合成本在物流总成本中的比重较高，而且成本与产出的关联性不强。
作业成本法在第三方物流公司中的应用也在被探讨。例如，Innes等人的调查表明，英国的各大公司中，金融机构的采用率最高，超过40%。而制造业的采用率仅为14%，采用率较低。包括物流公司在内的其他公司，采用率更低，为12%。同样，在芬兰，物流公司的采用率低于制造业的采用率。作业成本法在物流企业成本分析和更新成本信息方面的作用已经LaLonde 和Stapleton等人证实。
然而，文献中很少报道作业成本法在物流中应用的案例。2004年，Stapleton等人声称作业成本法在物流中的应用仍然处于起步阶段。2008年，Baykasoğlu和Kaplanoğlu声称作业成本法在实践中，特别是物流实践中的应用研究很少。不仅是实际应用少，有关的研究证据表明其在制造业物流中的应用更少。 Pirtillauml;和Hautaniemi通过设备成本及空间占用成本的计量对其在制造业仓储方面的应用进行了研究。同时，王等人通过观察一个中国食品快销公司的内部物流流程（分为以下七个顺序活动：客户订单处理、仓储，原材料采购、检验、加工及组装，产品装载和交付），了解企业物流成本管理的实施。
学术上关于作业成本法在物流成本核算上的研究，使得传统成本法在物流成本核算中成本信息不全面的缺陷有了充分的理论证实。作业成本法为解决传统成本法的缺点提供了持续有效的方案。基于这些，本文是在一个企业中建立起其物流作业成本核算模型，并通过与传统成本核算方法的比较，检测其对物流成本的揭露效果。
本文首先简要介绍了作业成本模型制在造业企业物流成本核算中的重要性。其次分析其应用的具体方法和结果。研究的目的是检验模型实施的有效性，证明作业成本法相对于传统成本法拥有全面揭露了企业的物流成本的优势，并且提供了一个更明确的方法以方便企业的物流管理。
2 建立企业物流作业成本核算模型
本文设计的物流作业成本核算模型将物流活动分为四个子系统，即采购物流、内部（生产）物流、销售物流及售后物流。在每个子系统中，物流活动的进一步划分需要从定性的角度来分析，考虑各项活动对外部客户的价值。此外，需要考虑每个物流子系统中，各项活动对过程的依赖程度，依赖于过程的活动的资源成本的消耗有可测量的成本动因。独立于过程之外的活动成本，没有可测量的成本动因，不能应单独衡量其成本效益。然而，为了做出与产品盈利有关的战略决策，这些成本应该通过分配转移到产品的成本中。这些间接成本的比例相对较小，这部分的成本可以使用净物流成本的比例来进行分配。
第i个物流子系统中的第j项作业的物流总成本计算如下：
（1）
:第i个物流系统中的第j项作业的物流总成本（包含第i个物流系统中的间接成本）。
:第i个物流系统中的第j项作业的净物流成本（不包含第i个物流系统中的间接成本）。
:第i个物流系统中的间接物流成本。
:第i个物流系统中的作业的数量。
此外，单位资源成本的计算可如下描述：
（2）
:第i个物流子系统第j项物流作业的单位资源成本。
:第i个物流子系统第j项物流作业的资源总成本。
:第i个物流子系统第j项物流作业的资源动因总数。
X产品消耗的资源成本计算如下：
（3）
：X产品消耗的第i个物流子系统第j项物流作业的资源总成本。
：X产品消耗的第i个物流子系统第j项物流作业的资源动因数。
X产品在第i个物流子系统的物流成本总额为：
（4）
X产品在四个物流子系统的物流成本总额为：
（5）
上述的物流成本核算模型清楚地揭示了各产品的在每个物流子系统中的物流成本，以及总的物流成本。根据成本信息的需求，可以汇集产品在四个子系统中的全部物流成本，也可以汇集其中的几个子系统的物流成本，以满足管理的需要。
3 检验物流作业核算模型在斯洛文尼亚造纸企业的实施效果
为了检验模型的效果，我们在一家造纸公司中实施了该模型。其实施的程序是基于Koletnik的方法，实施的起始阶段参照Turney的方法来进行。
公司的生产计划主要包括以下产品：可再贴自粘胶带，不干胶产品，标签产品，宣传产品，和材料收据纸辊，以及热辊。
单独的成本中心即生产技术部门组织的仓储活动是物流活动的一部分。除了生产技术部和销售部，其他物流活动发生在其他成本中心。此外，质量控制服务在物流活动中作为一项专业的服务予以提供。
本公司现有的物流成本核算仅基于传统的方法，即根据不同类型的费用记入（材料成本，人工成本，折旧成本，服务成本）对应的成本中心和成本对象。物流成本仅被记录在仓储成本中心，并且记录于原材料成本、成品成本中，因此降低了将这些成本分配给成本对象的准确性。也就是说，这些成本首先被分配给各生产计划，并根据直接材料的成本，分配给成本对象。考虑到生产的异质性（即产品的多样性）和异质性销售（即市场的数量和大量的买家）。这样的会计核算的物流成本是不充分的，并可能导致不良的商业决策。其他物流成本汇集在其他间接费用中，并没有单独核算。
下一步要分析的是不干胶产品及其物流成本。产品包括：通用标签，适用于特殊用途的标签，用于生产彩色标签的光泽涂布纸，用于激光打印机、复印机、喷墨打印机的数据纸，特殊纸，热敏纸和硅化纸。
从该公司的会计系统中，提取以下数据。自2009年1月至2009年8月的物流总成本为138696欧元，是该公司在此期间总成本的4.82%。表1展示了此期间企业生产经营过程中的物流成本。
表1 2009年1月-2009年8月传统成本法下不干胶产品生产的物流成本数据
单位：元
|
生产不干胶产品的物流成本 |
金额 |
|
直接采购成本 |
25521 |
|
间接包装成本 |
41892 |
|
运输费用 |
51002 |
|
邮件和邮政包裹的费用 |
137 |
|
交通工具的维护费 |
1219 |
|
消除浪费的费用 |
11569 |
|
从“仓库成本中心”分配的成本 |
7356 |
|
总物流成本 |
138696 |
|
总成本 |
2875847 |
|
物流成本占总成本的百分比（%） |
4.8228 |
数据来源：作者对于企业数据的调查
表2 2009年1月-2009年8月作业成本法下不干胶产品生产的物流成本数据
单位：元
|
物流系统中的成本 |
净物流成本 |
分配到的间接物流成本 |
物流总成本 |
成本动因 |
|
|
采购物流 |
|||||
|
采购间接物流成本总额 |
2991 |
||||
|
成本动因可测量的采购物流成本： |
|||||
|
1、生产计划和材料运输费 |
5279 |
237 |
5516 |
运输发票的数量 |
|
|
2、运用自有运输工具的费用 |
849 |
38 |
887 |
运输距离（公里） |
|
|
3、外部运输服务费用 |
23635 |
1063 |
24698 |
吨公里 |
|
|
4、报关、货代和港口费用 |
3051 |
137 |
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