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摘 要
本文借鉴扩展的新制度理论，力图让不同经合组织成员国参与实施公共部门应计项目的会计师、预算官员和决策者听到他们的声音。现有的公共部门应计项目文献中缺少组织行动者的这种声音以及他们在具体环境下实施应计会计和预算编制过程中遇到的挑战。研究的实证结果表明，各国在实施公共部门应计利润方面存在的政治和技术上的模糊性比学术工作中概述的、以及支持者的报告和研究中提出的要广泛得多。这些挑战，当延伸到组织层面时，已经给在其特定管辖范围内处理公共部门应计项目的大多数预算和财政官员带来了巨大的不确定性和混乱，威胁到组织层面的合法性。因此，需要在机构、组织领域和组织各级的行动者之间进行更多的交流与合作，以建立一个协调一致的知识体系，促进各国公共部门的应计改革。
关键词： 权责发生制会计；制度理论；国际公共部门会计准则；经济合作与发展组织；公共部门
第4章实证部分
4.1 实行权责发生制
经合组织认为会计权责发生制是政府治理改革的重要组成部分（Blondal，2003年）。不仅在其成员国内甚至从全球层面来看，经合组织在促进和推广公共部门应用权责发生制的都发挥着积极作用。例如，经合组织是国际公共部门会计准则理事会的观察员之一，最近与世界银行和国际货币基金组织一道，主持设立了一个审查组，专门负责国际公共部门会计准则理事会的未来治理和监督。它还与欧洲委员会，国际货币基金组织，国际最高审计机构组织（INTOSAI）和四大审计公司保持联络，以促进如公共部门会计协调、促进良好绩效、会计和审计实践以及治理改革等方面的研究（IMF，2003；IPSASB，2014）。欧洲委员会已经宣布了公共部门会计准则（epass），以及经合组织成员国有半数以上来自欧盟的事实，都意味着欧盟在未来公共部门权责发生制相关问题时可能会产生更大的影响。
Blouml;ndal（2015）在第15届年度研讨会上的发言中指出，经合组织34个成员国中有25个现在在其财务报告中采用了全部或部分应计项目。尽管纳入这些账户的控制实体因具体国情而不同，但是这些有关权责发生制的努力表明，成员国一直在为“政府账户整体”编制合并报表而准备。我们在观察和非正式会谈中注意到，经合组织和欧盟成员国采用应计制核算公共部门利润的体制压力在过去几年中显著增加。经合组织、欧盟和IFAC等组织在经济和政治层面上，都认为在这方面继续采用过时的现金会计和预算编制方法在这个紧缩时代将不可避免地给成员国的长期可持续性带来可怕的后果。这些组织以及普华永道等全球会计师事务所，已不再只是简单地建议采用权责发生制和预算，而是开始着手解决他们认为对其实施有重大挑战的问题，例如，筹备专门工作组、开发和批准概念框架以及预测长期可持续性。尽管采用公共部门权责发生制仍然是公共部门的自愿行为，但这些组织和其他支持者产生的制度压力越来越像是在强迫公共部门实施。欧洲委员会技术主任在第11次应计制研讨会上的声明也证明了这一点：“我们要求所有进入欧盟的候选人都必须采用权责发生制作为会计基础。不然如何证明紧缩政策对政府的现金流量，社会福利和财政可持续性的影响？”
尽管存在此类制度压力，但我们发现，在大多数OECD成员国中，应计会计的实施在政治和技术上仍然具有挑战性。
4.1.1政治挑战
鉴于权力集中于预算，许多中欧国家的公共财政体系与盎格鲁-撒克逊人的传统有所不同。在此基础上，可以预见只有盎格鲁-撒克逊国家和具有西方部长式议会的国家才能更好地实施权责发生制等改革，因为这项改革尤其需要将权力下放给不同的政府部门。立法议会将财务权力下放给执行政府这一事实意味着，这一系列改革可能不被视为国家层面的重大转变。因此，财政部将成为盎格鲁-撒克逊国家公共部门进行应计费用改革的主要驱动力。这种行政层面的支持使这些国家的行政机构能够制定详细的改革实施计划，而不必计较成本。第八届座谈会上盎格鲁撒克逊国家首席会计顾问（高强度采用者）说：“我们对权责发生制会计改革拥有明确的授权和行政支持。因此，我们对过渡时期产生的成本考虑不多。我们采用了分步的方法来推进改革，即不断展示改革成就来建立对应计制项目的信心。同时，我们还使用“试行”的方式来解决仍然存在争议的问题，例如，识别公共实体”。
但是，在大多数中等和低强度采用应计制的公共部门中，情况并非如此。在我们的非正式讨论中，许多低强度和中等强度的采用者的代表表示，他们所在国家的议会不愿将其固有的财务权力下放给代理机构。他们还对与成本有关的问题表示关切，并质疑公共部门应计项目在其管辖范围内的相关性。很多欧洲政客对权责发生制会计保持缄默，因为它们在实施过程中产生的成本在学术界是显而易见的。值得一提的是，在一些经合组织成员国中，主要是说德语的国家和挪威，，坚持了先进的预算会计制度，即所谓的“虚构主义会计制度”，这种制度不仅记录现金收支，其重点尤其放在资金管理，预算控制和付款控制上。该系统允许政府记录和报告发生在不同预算阶段的事件，而不仅是现金收支，这被认为是预算过程的最后阶段。蒙森认为，一个成熟版本的cameral会计可以为政府实体提供与权责发生制会计相同类型的信息。这也被认为是一些经合组织成员国，例如德国和挪威，倾向于保持传统预算结构而不是进行昂贵的权责发生制会计改革的原因。Portal，Lande，Jones和Luder（2012）指出，即使中欧一些国家采用了基于权责发生制的财务报告改革，它们也保留了其传统的预算会计作为议会拨款系统。
与权责发生制会计过渡有关的成本也引起了国际组织和专业会计事务所的关注。例如，在欧洲委员会的报告中（2013年）假设：考虑到实施新标准、建立相关的IT系统以及适当的培训和教育，一个中型成员国仅中央政府从现金制会计系统转换为权责发生制会计系统的成本就可能高达5,000万欧元。在同一份报告中，提到法国在过去十年中用于明确权责发生制会计和预算改革的花费就超过了15亿欧元。在我们的非正式对话中，中低强度采用者的代表提到，他们不得不花很多时间向政客和议员阐明应计会计的重要性，以及它如何能够帮助提高公共财政的透明度和问责制。在某些国家，预算和财务主任甚至被迫修改和改变其向应计制变革的过渡计划。美国财政部一位高级会计师（中等强度采用者）在第八届研讨会上分享了他的经验：“为了让政治家和议员们满意，我们同意简化改革，即[我们提议]现金预算，同时对应计项目进行一些修改，并在联邦一级报告应计项目会计。这些努力帮了大忙——他们批准了过渡计划和预算。”
新的权责发生制采用者，其中许多是新兴国家，显然倾向于低估公共部门权责发生制的过渡成本。如Brusca等人所述（2013年），许多国家（尤其是新兴国家）倾向于模仿发达国家和国际组织采用所谓的最佳会计惯例。作为反映现代性的一部分（DiMaggio＆Powell，1983年），许多新兴国家（新的权责发生制采用者）对应计项目采用了一种大爆炸式的方法，即在所有行政级别的财务报告和拨款中均采用全额应计项目（安永 ，2012）。但是，考虑到过渡过程中产生的成本，一些国家被迫撤回，并采取逐步变更的方式进行改革。一个亚洲国家的代表战略和财政部财政局局长（新的权责发生制采用国）在第十一届权责发生制研讨会上就循序渐进的方式表示：“我们非常渴望遵循盎格鲁-撒克逊国家追求的改革道路。在2010年，我们任命和派遣70名注册会计师来支持我们各部委的财务报表。我们在实地的培训和其他准备活动上花费了很多钱。我们后来改变了大爆炸的方法，并决定从各部委开始改革。”
在我们的观察和非正式讨论中，许多成员国的代表还对让政治人物（例如媒体和公务员）以外的其他用户意识到权责发生制的好处的成本表示关切。在许多国家，预算和财务干事在说服新闻界和公众相信在履行政府责任时需要公共部门采取应计制方面遇到了重大挑战。例如，美国财政部自过去十年以来一直在编制简化版的财务报表为市民和新闻界阐明联邦政府的财政健康和长期可持续性。会计从业人员和标准制定机构认为，会计做法与高等教育机构提供的会计教育之间普遍存在不匹配，这是削弱用户/公民应用权责发生制信息能力的一个主要原因。在第十一届研讨会上，一个标准制定机构的技术总监的声明说明了这一点：“人们没有接受适当的教育来处理我们的工作，因此问题是我们是否需要调整定义以适应学校所教授的内容。”
正如Lombrano和Zanin（2013）所述，鉴于相较于财务报表提供的信息，公民对评估公共服务质量更感兴趣，这并不奇怪。权责发生制会计的支持者认为，尽管从绝对角度看，权责发生制过渡成本可能看起来很大，但与国家在公共支出中所占份额相比，它们却相对较小（CIPFA，2012）。Heald and Geogriou（2011）在声明中指出公共部门支出占英国GDP的40％以上。由于现金信息不完整而造成的决策不力的成本远远高于权责发生制会计的过渡成本。CIPFA（2012）在其报告中指出，许多追求现金会计的国家一直在制定额外的制度和程序，为此产生了大量费用，以便管理其资产、负债、方案和承诺。
4.1.2 技术挑战
在成员国，特别是在中低强度采用者中，在实施应计会计时已预想了几个技术难题。公共部门由大量资产和负债组成，例如，遗产资产，军事资产，基础设施资产和社会保险计划等，而私营部门不存在这些资产和负债（Blouml;ndal，2003年；Blouml;ndal，2004年））。在技术挑战中，一个关键的挑战是决定是否有必要放弃用于衡量这些资产和负债的历史价值，并用替代价值如市场价值、公允价值和重置成本取代它进行估值。然而，鉴于这些资产和债务的很少具有流动性和可追溯性的市场，因此用公允价值替换历史价值对许多成员国来说是一项艰巨的挑战。许多中低强度采用者认为，他们不会沉迷于市场价值讨论，因为这与他们无关。“我们无意无中生有地制造混乱。我们将继续以交易为基础的历史成本，而不是通过确定资产和负债的公允价值来重新评估资产和负债。”
然而，对于新的权责发生制会计采用者而言，估值问题似乎更为严重。新采用者的代表意识到以下事实：一旦他们完成了向应计制的过渡，就必须使用公允价值来确认和计量其资产和负债。但是，他们不相信其许多资产都存在着活跃的流动性市场，也不相信他们能够促进其资产价格的谈判。在我们的非正式谈话中，一个亚洲国家（新采用国）的财政部部长提到了他的国家在资产评估方面采用了一种截然不同的方法，声称这是从早期采用者的经验中学到的教训。他在第十届研讨会上进一步指出：“在将我们的资产列入财务状况表之前，我们将按照两个步骤进行评估。首先，我们对资产进行实物检查并计算其购置成本。接下来，在对检查和计算的重置成本进行分析之后，我们将这些成本分配给我们的资产。”
几个中低强度采用者提出了有关他们是否应该通过确定适用于特定时期的流入和流出或考虑净资产变动来确定收入和支出的担忧。但是，权责发生制的早期采用者似乎在采用公允价值方法进行资产计量持积极态度。与中低强度的应计采用者不同，早期采用者所面临的挑战是向政客和公民阐明由于资产市场价值的变化，他们每年在财务报表中可能会遇到的波动。他们的主要关切是阻止政治家利用资产估值变化造成的这种短期下跌和趋势，并利用这些下跌来增加或削减其他社会方案的支出。
在大多数经合组织成员国中，社会保险计划的处理仍然是一个有争议的问题，对于公共部门应计制的早期采用者也是如此。成员国之间已达成普遍共识：应将诸如政府雇员的退休金计划之类的合同义务视为一项负债，并纳入财务报表。有人认为，鉴于人口老龄化的情况，此类计划对于成员国而言可能是巨大的未来债务。但是，我们注意到，只有少数几个成员国将社会保险计划视为一项负债，尤其是养老金。鉴于许多国家的养老金计划都是按现收现付制提供资金的，代表中、低强度权责发生制采用者的与会者认为，没有必要将此类社会保险计划视为一项负债，这些计划可以在附注中加以调整，以确保透明度。
同样，我们注意到经合组织国家之间公私伙伴关系（ppp）的增长趋势，不仅是为了实现更高的货币价值（VFM），还为了实现其财政目标（Demirag、Khadaroo、Stapleton和Stevenson，2011；Demirag、Khadaroo、Stapleton和Stevenson，2012）。但是，许多经合组织成员国尚未将公私合作作为其或有负债的一部分，并将其纳入财务报表。公共部门应计项目的支持者认为，在财务报表中排除公私合作将使政府面临以牺牲后代为代价的计划外债务风险（Araujoamp;Sutherland，2010）。会议还讨论了成员国在转移风险、实现货币价值和节约成本方面正在进行的公私合作项目是否取得成功以及在多大程度上取得成功。为阐明该项目面临的挑战，中等强度应计采用者的联邦金融管理局预算副主任在第十届研讨会上表示：“不同的标准对公私合作的计费提出了不同的要求（请参阅IFRIC 12，IPSAS 32和Eurostat）。我们没有标准指南来定义PPP项目并在声明中确定相关风险。”
除了公私合作外，经合组织一些成员国的代表还强调了它们在非现金项目（如折旧、减值、情景和折现率）的计量和报告方面遇到的挑战。非现金项目的处理似乎使成员国陷入了两种困难，即准确性和波动性。财政部首席会计顾问在第10届研讨会上对早期采用者的以下主张就证明了这一点：“我们最大的问题是应对价格和成本的频繁变化及其对预测、估计和拨款的影响。在计算折旧，选择折现率和预测税收时，我们处于两难境地。”
总体而言，我们在经合组织中发现，应计制会计不仅在经济和政治层面上得到接受，而且在组织领域和组织层面上也得到了接受（Dillard等，2004；DiMaggio和Powel
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