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研究中国企业内部控制的限制

周伟 唐海修

财科所，财政部，中国北京100142，

摘要：从中国企业的实践出发，探讨中国企业内部控制的三个约束条件，包括制度环境约束、成本约束和组织约束，并提出提高中国企业内部控制水平办法的建议。

关键词：内部控制；系统环境；成本约束；组织约束

1.简介

2008年6月28日，财政部、中国证券监督管理委员会、中国银行业监督管理委员会、中国保险监督管理委员会以及审计署联合发布了《企业内部控制基本标准》。因为这个标准对内部控制的目标、原则以及要素等做出了十分系统的规定，并且其还要求企业发布《内部控制的自我评价报告》，所以也有人称其为中国版的“萨班斯－ 奥克斯利法案”。然而，这份标准及其配套的指导文件的实施时间从2009年7月1日延长至2010年1月1日，它遇到了与萨班斯法案同样的问题，后来人们调查其中的原因，发现延长法案实施时间的原因不仅包括宏观不利因素的影响，比如金融危机，还需要考虑管理层的执行能力以及企业制度的完善程度等。本文试图探讨制约内部控制水平的约束条件，并且通过分析中国企业内部控制的实际情况，提出了完善中国企业内部控制体系的建议。

过分依赖资本市场的有效性、股权结构过度分散以及会计准则的不合理性可以说阻碍美国内部控制发展的三个重要原因。鉴于中国企业的实践，内部控制的发展也不容乐观。在一般情况下，有一下集中限制条件：

2.中国企业内部控制制度的环境约束

90年代以来，我国政府相关部门已经开始推动企业内部控制建设。中国人民银行、中国证券监督管理委员会、上海证券交易所和深圳证券交易所等联合发布了关于内部控制的管理规定，从而加快了建设一定水平的我国企业内部控制的步伐，并且提高了我国企业内部控制管理水平。但是，多种不同的规则也引起了管理内容、范围的重复和交叉，从而使得企业很难遵守规则，甚至无所适从，增加了企业的管理成本，与此同时也给企业管理层的监督评估带来了不便。

从中国资本市场发展的角度来看，国内的上市公司与发达国家资本市场的上市公司相比，最大的差别是信息吸收和反应能力。虽然内部控制属于企业的内部管理问题，与其他财务信息相比，它的真实性和可比性较低。但是如果相关信息进入疲软市场，一方面，它可能会导致内部控制信息边缘化，并不能代表其在市场上的真实价值；在另一方面，它可能会被企业进行操作，成为装饰企业“年度报告”的工具。以2007年为例，共有144家上市公司在上海证券交易所自愿披露《自我评价的内部控制报告》，在这些公司中，其中仍然有15家公司在该年度的年报做出会计差错更正，有4家上市公司发表的是非标准审计意见，并且还有一家上市公司是被中国证券监督管理委员公开审查。此外，中国二级证券流通市场有相对较高的周转率。那些业务不稳定、低内部控制管理水平，高风险和资产重组更频繁的企业更容易成为投资者追逐的对象，这样企业可以使内部控制机制模糊和不确定从而来增加企业的风险。在此期间，由于缺乏所有权意识，内部控制破坏现象严重，并且职业经理人市场在中国缺乏外部监督机制，在市场上，信用机制缺乏，口碑约束弱。在这样的环境下，一些职业经理人要么一点也不关心内部控制或流于形式，甚至想尽一切办法让漏洞为腐败创造便利的条件。以中国证券有限责任公司宣布其破产2008年4月为例，它的注册资本是2700万元，它是拥有91个部门和24个证券服务部门的大型券商，因为公司长期缺乏董事长，企业管理极其混乱，造成以赵紫阳为首的四人帮独揽权力，踢出董事会，关闭正常交易数据，编制虚假帐户。2002年，该公司转让21家上市公司的法人股给它的子公司，增加了虚增利润5.15亿人民币。 2003年，通过应收账款提供的利益和利息虚增利润4.5亿元。因此，若想使内部控制制度能够充分发挥作用，除了需要合理的内部控制制度设计，还需要保证外部市场的有效性以及完善相关法律制度，这就是所谓的“游戏规则”，这些因素都限制了企业内部控制水平和效用。正如what Hyun (2004), Dyck amp; Zingales (2004)所指出的那样：完善的法律保障体系和外部证券监管制度有利减少企业高级管理人员的私人收入，保护投资者的利益。然而在经济转型的过程中，我们的法律制度和证券市场监管体系还不够完善，这大大扩大了管理人员非法增加私人收入的空间。

3.企业内部控制的成本限制

从萨班斯-奥克斯利法案在美国实践中的应用来看，之所以被质疑的原因这么多，价格昂贵的行政成本是其中的重要因素之一。管理层大多认为404项的行政成本将超过收入。2002年，美国证券交易委员会进行第一次404项行政成本的评估。评估结果显示全部上市公司的年度信息的行政成本不超过4950万美元，5个小时的额外工作时间在年度报告中加入并平均加在每家公司的季度报告中。2003年8月，美国证券交易委员会修订了评估规则，实行404项行政成本，年总成本大约为12.4亿美元，每家公司9.1亿美元，并分别增加了383工时。不过，在后来显示的调查中，这些项目的行政成本比预测的要高得多。上市公司若想达到法案的规定，其需要增加的成本平均为4％，美国大型公司建立内部控制制度的第一年平均成本达到430万美元，通用电气有限责任公司甚至为达到404项规定耗资3000万美元。不同专家对此有不同的意见，并且他们声称虽然与成本相比，内部控制的优点并不突出，但它带来了巨大的潜在优势，这些优势可以帮组内部审计师和外部审计师极大的控制在财政部的报告中的缺陷，以此提高内部控制的有效性。因此，如何衡量内部控制的成本和收益取决于是否能确保内部控制可以有针对性并且服从监管。

中国监管部门已经意识到内部控制的成本和收益问题。中国企业内部控制基本准则的第4号规定：当企业建立和实施内部控制时，应当遵循成本效益原则，内部控制应兼顾实施成本与预期效益，实现在适当成本下的有效控制。国务院国有资产监督管理委员会的中央企业全面风险管理的第29号规定：企业应进一步明确风险管理的前提，使包括预测风险管理资本成本，风险控制组织体系的总计划成本，根据风险、收益平衡，所有的风险中的风险位置坐标图的原则，明确人力资源和相应的对策。在实际操作中，很多企业经常做内部控制管理和评估时考虑它的其他职能部门。其中代表最明显的是上市公司内部控制的自我评估。大部分的内部控制评价的结论都依赖于内部审计，但从未进行有针对性的专项监督。审计人员认为，造成内部控制成本制约的原因，不仅是成本和控制风险的量化问题，在很大程度上，它与中国企业对内部控制的模糊定位，长期以及潜在的内部控制收益等相关因此。因此，如果我们可以让某一个行业确定内部控制系统所有环节的风险和收益，那么这个问题可能有可能解决。在2009年7月，巴塞尔委员会发布了在2008年的操作风险损失数据采集结果，它收集了全球经营风险分析数据，为银行业的经营风险提供了重要参考。鉴于这一点，笔者设计了内部控制环节环境参考表和风险效益量化的参考表，并设法使内部控制的成本量化。请参阅表1（后来的2行是由作者添加）。

从表1中，我们可以看到，当我们尽可能使风险环节量化，对内部控制活动也进行了分析，并且变得更加有针对性，而且我们能够通过先进的统计和分析手段（如：概率分析，主成分分析和Monte Carlo模拟等）完全对内部控制的风险和收益做出反应。表1只是建立和参照银行业的风险，工业社会和决策层可以完全按照中国的企业和其他行业的特点改善和完美，设计风险效益定量系统适用于企业或行业的本身。明显地，如果中国企业可以构建内部控制，成本约束的变化仍然取决于的完善的风险操作管理流程，要想使得合理的内部控制风险量化，这要求我们必须从根本上提高中国企业的风险管理水平和能力。

表1：内部控制环节的环境设置和风险效益量化表

4.企业内部控制的组织限制

由于中国企业特殊的股权结构，所有权和内部控制缺乏的问题严重。正如what QIAN (2003) 在2003年指出：上市公司的高管伤害投资者利益的行为就像是指钱圈地，控股和欺骗等是一种自然的行为。高管们通过股票价格的操作和报告中隐匿进行伤害，其目的是为了获得额外的收入等，因此，加强监管是一个永恒的话题。因为特定的股权结构，中国企业难以形成内部的平衡机制和处理结构，它们可以使股权有效的分散，这大大降低了公司的内部控制机制风险，产生激励与约束的高管多米诺骨牌效应。在此期间，国有股的存在增加了主委托人和最终委托人之间的联系水平。如果是国有股，那么股东的位置基本上是固定的。没有匹配的政府监管权，所以它失去了足够的监督动机和热情，并不能保证内部控制的实际执行。在一方面，广大中小股东很难掌握关于信息劣势的内部控制机制和相关信息，而在另一方面，他们的话语权非常小，因此很难得到足够的重视，所以大多数中小股东放弃在股东大会的表决权利而采用搭便车的行为，那么就没有权力来监督公司的内部控制运行。

五，结论

尽管内部控制体系概念在我国已经发展了近20年，但是我们的国家仍处于经济转型时期，市场环境、体制和机制以及企业组织结构等因素形成了制约内部控制发展的重要因素。本文只是选择了作者认为最重要的三个约束条件并作出了分析。三个条件不仅是实际约束，但是也是未来发展的机会。这项研究的意义在于：它表明了尽管我们已经积累了相当多在中国建立内部控制制度的经验，并建立起了内部控制制度，如企业内部控制标准和中央企

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