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税收筹划的三大障碍：
业务环境、税收筹划目标、税务管理者权力如何影响税收支出
摘要：为什么一些公司比其他公司少交税的问题是一个被广泛研究的话题。一个众所周知的解释是一种叫做避税的现象。通过对19位德国税务专家的深入访谈，我们建立了企业税收筹划影响的理论模型。我们的研究确定了税收规划过程中的三个独立障碍，这可以帮助解释不同公司的税收支出水平。这三个障碍依次解决了哪些税务规划方法可用(根据业务特点确定)、可取(通过税务规划的目标提供)和可实现(由税务经理权力决定)。以前的研究中，很大一部分估计了企业特征对税收支出的影响，我们把企业特征纳入了更广泛的业务特性，而我们所发现的其他影响则被“排除在等式之外”。鉴于目前公众对避税问题的辩论，我们揭示了两个重要的发现：第一，我们发现，企业在税收筹划目标方面存在很大差异，这与媒体报道中经常出现的情况形成了鲜明对比。第二，税务管理人员可以在其组织中承担不同级别的权力。理想的税务规划方法的实施取决于这一级别的税务管理者的权力。总之，我们的三大障碍理论为企业税收筹划的重要影响提供了可概括的见解，有助于解释企业间税收支出的可观察性变化。
1前言
为什么有些公司要比其他公司少交税呢？最近，这个问题的答案往往是：企业避税。这种无所不在的现象是政策制定者和研究人员都感兴趣的话题。相比之下，早期对企业税收支出决定因素的科学调查并没有以避税为解释。相反，研究人员试图将不同的企业特征与不同的公司税支出衡量标准联系起来，比如有效税率，并不断扩大导致这些变化的因素(例如，斯蒂克尼和麦基1982；古普塔和纽伯里1997；詹森2005；刘和曹2007；理查德-森和兰尼斯2007；德尔加多、费尔南德斯-罗德里格斯和马丁内斯-阿里亚斯2012)。由于很大一部分差异仍未解释，因此引入避税作为一种可能的解释，随后，税收费用的决定因素变成了“人”。因此，研究的重点越来越多地放在经理、审计师和其他利益相关者对税收支出的影响上，据推测，这些影响反映了避税的信息(例如菲利普斯2003；戴伦格、汉隆和梅杜2010；布朗2011；利帕托夫2012)。作为利益相关者影响的一个例子，Dyreng等人(2010)发现执行经理对企业ETR有重要影响，然而，这不能与高管的具体特征(如年龄、教育程度)联系在一起。
基于这些对当前税收研究的观察，其中大部分是定量的实证研究，目前关于避税问题的讨论缺少的是对税收筹划如何在企业内部实际发生的更深入的理解。我们认为，除了一组预先设定的可测试影响之外，还需要发现影响税收支出的新因素，但这些影响因素尚未可知。因此，即使是调查方法，大多是预先确定的问题和答案，也无法实现这一研究目标(例如，格雷厄姆、汉隆、舍夫林和SHRO 2014)。重要的未决问题包括企业如何就纳税问题做出决策，以及在何种情况下，约束者和税收管理者的运作。在这方面，我们的目的是确定哪些内部和外部因素影响企业实施税收规划方法，从而影响他们的税收支出。
在专家访谈的基础上，我们提出了一种基于理论的税收筹划理论。研究结果表明，企业税收支出受企业在税收筹划中的三种不同行为方式的影响，税收筹划必须一个接一个地进行。跨越每一个障碍是相互独立的，但一个公司的税收支出受这三个因素的影响。“障碍1”决定了由于商业特点，是否可以使用税务规划方法。根据公司的税收筹划目标，“障碍2”确定了哪些可行的方法是可取的。最后，“障碍3”代表剩余的税务规划方法是否可以在组织中实施，特别是由于税务经理的权力水平。
我们的贡献是双重的。首先，我们系统地按照三个不同的障碍对税收规划过程进行了系统的分析，这有助于我们找到不同公司税收支出的变化来源。第二，据我们所知，第二障碍--税收筹划的目标--第一次被明确地确定为一个影响因素，而障碍3--税务经理权力--完全是新发现的对税收支出的影响。税务管理者实施税收筹划方法的权力，既是税务部门的组织权力，又是税务首长的个人权力。通过将税务经理的权力确定为公司间的代言人，我们从以往关于税收支出激励和专门知识的剩余独立影响的研究中提高和调整了我们的知识。
第二节对本文所使用的税收展示法进行了界定，并对有关税收筹划、税收支出和避税的相关文献进行了回顾。第三节介绍了本文的研究方法和使用的数据。在第四节中，我们以税收筹划过程的三大障碍理论的形式提出了我们的发现。第五节对全文进行了总结和总结。
2相关文献与研究问题
税务用语的定义
在讨论相关文献之前，我们定义了我们在设置中使用的税收表达式。税收筹划是企业在税收筹划过程中进行的一系列活动，用来评估所得税的数额，并利用税收筹划方法对所得税进行优化。在我们的研究中，我们只考虑法律范围内的税收筹划方法。因此，我们排除了构成税收伊娃的非法税收筹划方法。税收筹划的结果是公司所产生的现金税或税收费用的绝对或相对度量。总税金费用是根据公认会计原则（GAAP）披露的当期现金税和递延税项支出之和。为了比较公司间的税收支出，研究人员通常将税务费用转换为一项相对措施。一种广泛使用的衡量是公认的出口退税，这是由当前的现金税的总和计算递延所得税费用除以税前收入。另一个衡量其使用税的研究已明显增加，现金等，用现金税款除以税前收入。避税既不是税收计划的一个子类别，也不是一个总体范畴，而是代表了企业从事税收筹划的态度。税收支出的多少可以反映这一点，但低税收费用不能解释为避税的直接表现，因为影响税收支出的因素是多方面的。在我国的三大障碍理论中，避税首先是通过税收筹划的目的来表达的(障碍2)，只有在税收筹划方法可行(障碍1)和税务管理者权力高得足以实施的情况下，才会考虑税收支出等问题。从这个意义上讲，只有避税意愿与税收筹划方法的成功实施相结合，才会产生税收支出。最后，税务经理(或税务总监或税务首长)是公司负责税务合规和税务筹划的最高级人员；他或她是税务部门的负责人，该部门通常设在公司总部，但活动和税收支助系统可遍布世界各地。税收筹划是税务部门的一项典型任务，除了税收遵从性外，税收筹划也是一项典型的。我们把税务部门执行的所有活动称为税务职能。
我们不打算用“成功跨越障碍”一词来表达规范立场。相反，成功意味着跨过了一个障碍，但这并不意味着跳一个障碍应该比不跳一个障碍更可取。稍后我们会更详细地解释，认为某些税务筹划方法不理想的公司，可能有充分理由这样做，而不把这些方法包括在可能实施的计划内，并不一定意味着这些公司在税务筹划方面的效率较低。
避税定义
一些研究调查了高或低税费用的决定因素，通常以ETR表示。早期的研究主要集中在分析税收中性方面，发现与既定的政策意图相反，企业特征，如杠杆、行业规模、盈利能力等，与不同水平的企业税收支出有着系统的联系。我们仍然发现，在目前的避税研究中，许多早期变量作为控制因素(如Dyreng等2010；Delgado等人2012；Boone，Khurana，和Raman 2013；Chyz，Leung，Li和Rui 2013；Taylor和Richardson 2013)。然而，在所有这些关于企业特征的研究中，ETR的大部分横截面变化仍未得到解释。因此，假设ETR与企业避税行为之间存在联系。
由于上述关于ETR的大量文献，研究人员主要通过观察低ETR来确定避税行为。研究人员对单一年度的ETR(例如，fiekowsky 1977)进行了长期的批评，研究者们越来越多地计算出多年来的平均ETR，将其作为继Dyreng、Hanlon和Maydeu(2008)之后的一种更有力的避税代理(例如Huseynov和klamm 2012；Badertscher、Katz和Rego 2013)9除了通过改进所使用的会计措施(例如，税收负债、税前收入)来提高ETR的有效性之外，学者们还提出了相关的避税代理，例如，避税代理。作为图书税-直接关系(例如，德赛2003；弗兰克，林奇和雷戈2009；阿姆斯特朗，布鲁因和拉克尔2012)或行业排名ETR(艾尔斯，姜和拉普兰2009)。作为避税的一种更为狭隘的代理，研究人员还使用了众所周知的非法税收筹划方法(例如，格雷厄姆和塔克2006；威尔逊2009)或估计使用非法税收筹划方法的概率(例如Lisowsky 2010；chyz等人)。2013)。
避税的决定因素
除了量化的、描述性的企业特征，如杠杆、盈利能力和企业规模，学者们还探讨了企业避税的多方利益相关者设置，因为在企业背景下，人们最终会做出决策。首先，一系列的研究问题涉及高层管理人员(如首席执行官/财务总监/首席财务官)的特点及其对各种避税措施的影响(例如，德赛和达兰帕拉2006；德赛、戴克和津加莱斯2007；Boone等人2013)。举个例子，高层管理者对公司ETR有着重要的影响，这意味着“高层的语气”(Dyreng等人2010)十分重要。然而，这不能与高管的年龄或学历等特征联系起来。最近的研究发现，个人风险厌恶/风险喜好与避税显著相关，然而，如果更多规避风险的经理人选择低风险和低避税公司(例如boone等)，则反向因果关系可能存在问题（chyz等人2013)。令人感兴趣的是，尽管税务经理的工作具有挑战性，其特点是“复杂和快速变化的背景”(Epps，Cleaveland和Bradley 2010，35)，但很少有研究研究税务经理及其特点。第二，“公共公司所有权和控制权的分离”要求建立委托代理模型，学者们分别评估管理者避税的动机。实证结果表明，高层管理层的股权激励对常见的避税措施(如Desai和Dyanapala 2006；Lanis和Richardson 2011；McGuire、Wang和Wilson 2014)有积极影响，但避税不一定对投资者有利，因为它也有助于经理们转移收入(例如，Desai等人2007；德赛和达兰巴拉2009)。值得注意的是，在那些单独调查税务经理激励的研究中，高层管理人员激励不再有显著影响(Armstrong等人2012)。第三，避税的公司背景允许分析特定利益相关者的影响以及公司如何处理这些影响。这一相当新的研究提出了有趣的见解，如何影响企业避税，以及其他因素，工会(chyz等人2013)，顾问(Lipatov 2012)和他们各自的专长领域(麦圭尔，奥默和王2012)，或游说主义者(里希特，桑夫塔拉克和蒂蒙斯2009)。一般来说，缺乏企业社会责任做法与较高的避税行为(海、吴和张2013)共同发生；而企业社会责任做法的存在则与较高或更低的避税行为有关，这取决于实践的类型(明尼克和诺加2010；Huseynov和klamm 2012)。
执行避税
最后也是最不受调查的研究领域涉及导致成功实施税收规划的具体机制和行动，从而避免征税。研究表明，企业如何将税收计划纳入其整体业务规划，税收因素(如监管)和非税因素(如与协调价值链活动有关的友情)都可以解释这些差异(威尔逊1993)。在更广泛的层面上，我们了解到“税收嵌入”(Mulligan 2008），即税务部门与企业的整合程度，跨企业的。这种更加以税收为中心的特点在那些对税收感兴趣的首席财务官、长期任职的税务经理和更高的多样性的公司中更加突出。然而，在上述两项研究中，对于那些拥有更多综合税务部门的公司的税收支出的影响，并没有得到明确的评估。这种缺乏将税收筹划过程与税收支出等结果联系起来的不足，也是在分析对税务部门的事前预期时出现的。调查结果表明，税务部门的目标大多是在内部确定的，只有少数其他来源被用来客观化税务部门的业绩(道格拉斯和埃尔林斯沃思1996)。
查看税务筹划的“黑箱”的必要性
总之，我们看到，关于公司如何实际进行税收规划以及这与不同的税收支出有何关系的信息很少。到目前为止，研究已经确定了影响税收支出的主要因素是企业特征，最近扩大了对管理者和其他利益相关者的影响。然而，在这一领域，只考虑了有关这些人的孤立方面(例如，风险承担、补偿奖励)，而“执行人员等”在很大程度上仍未得到解释(Dyreng等人2010)。现有的研究缺乏对这些管理者是如何运作的全面了解，他们遇到了哪些制约和促成税务规划的因素，以及他们各自公司的内部动力是如何欺骗和执行税收计划的。正如Weisbach(2002)所提出的，由于许多公司可以很容易地获得雇用他们的诀窍，企业避税活动并不普遍，这是令人惊讶的。在此基础上，汉伦和海茨曼(2010)指出了这一领域有选择性的问题：“也许更根本的问题是谁为公司做税收决策？。总法律顾问在税收减免中的作用是什么？高管们对税务总监有多大的控制权，他们的业绩如何被监控？什么是决定力量平衡的横截面决定因素？”(汉伦和海茨曼，2010)。
3方法
理论依据
根据格拉泽和施特劳斯(1999)的接地理论方法及其许多经验应用(例如，阿伦斯和查普曼2006；詹德隆和贝达德2006)，我们的工作有一个广泛的研究目标，从现有文献的基础上开始--隐式和显性--初始的“帐篷-假设”(Miles and Huberman 1994，147)，对税收规划过程和税收支出的影响进行了初步的“假设”(Miles和Huberman 1994，147)。然后，我们来回地将数据中的新发现融入到一个框架中，随着新信息的学习，初始假设得到调整(例如，格林伍德和苏达比2006)。在这个理论发展、数据收集和解释的迭代过程中，我们应用了理论抽样的概念(格拉泽和施特劳斯1999)。与随机抽样技术相反，理论抽样是一种有目的的、非随机的(通常是不断演变的)案例选择，研究者认为这些选择对推进他或她的理论发展最有价值(林肯和古巴1985；Onwuegbuzie和Leech 2007)。公司税收规划涉及到各种行为者，最重要的是公司税务管理人员、税务顾问和税务当局代表。因此，我们在多个案例环境下工作，在其中我们采访了这些不同群体的成员(例如，Kouakou、Boiral和Gendron 2013)。通过这些访谈，我们试图从不同的角度来广泛地找出影响税收筹划过程的因素，这可以解释在不同的公司之间税收支出水平的巨大变化(Miles和Huberman 1994)。
数据收集
我们的主要数据是19份，主要是第一作者在2
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